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기사입력 : 2018.11.20 09:47
토지 지목변경에 따른 취득세
[김 의 효 / 한국지방세연구회(주) 대표이사/회장]
[김 의 효 / 한국지방세연구회(주) 대표이사/회장]
1. 들어가기
①토지의 지목(地目)이란 “공간정보의구축및관리 등에 관한법률(아래에서 “공간정보관리법”이라 한다)” 제2조제24호에서 토지의 주된 용도에 따라 토지의 종류를 구분하여 지적공부에 등록한 것을 말하고 있으며, 그 종류는 28개로 구분하고 있는바, 주요 건축물과 관련한 지목은 다음과 같이 구분하고 있다(공간정보관리법시행령 제58조).
1호~ 28호 중 일부.
8. 대
가. 영구적 건축물 중 주거·사무실·점포와 박물관·극장·미술관 등 문화시설과 이에 접속 된 정원 및 부속시설물의 부지
나. 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」 등 관계 법령에 따른 택지조성공사가 준공된 토지
9. 공장용지
가. 제조업을 하고 있는 공장시설물의 부지
나. 「산업집적활성화 및 공장설립에 관한 법률」 등 관계 법령에 따른 공장부지 조성 공사가 준공된 토지
다. 가목 및 나목의 토지와 같은 구역에 있는 의료시설 등 부속시설물의 부지
10. 학교용지
학교의 교사(校舍)와 이에 접속된 체육장 등 부속시설물의 부지
11. 주차장
자동차 등의 주차에 필요한 독립적인 시설을 갖춘 부지와 주차전용 건축물 및 이에 접 속된 부속시설물의 부지. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 시설의 부지는 제 외한다.
가.「주차장법」 제2조제1호가목 및 다목에 따른 노상주차장 및 부설주차장(「주차장 법」 제19조제4항에 따라 시설물의 부지 인근에 설치된 부설주차장은 제외한다)
나. 자동차 등의 판매 목적으로 설치된 물류장 및 야외전시장
12. 주유소용지
다음 각 목의 토지. 다만, 자동차·선박·기차 등의 제작 또는 정비공장 안에 설치된
급유·송유시설 등의 부지는 제외한다.
가. 석유·석유제품 또는 액화석유가스 등의 판매를 위하여 일정한 설비를 갖춘 시설물 의 부지
나. 저유소(貯油所) 및 원유저장소의 부지와 이에 접속된 부속시설물의 부지
13. 창고용지
물건 등을 보관하거나 저장하기 위하여 독립적으로 설치된 보관시설물의 부지와 이에 접속된 부속시설물의 부지
20. 양어장
육상에 인공으로 조성된 수산생물의 번식 또는 양식을 위한 시설을 갖춘 부지와 이에 접속된 부속시설물의 부지
②위와 같은 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 보는바(지법 제7조제4항 후단), 즉 토지의 사용용도가 변경되는 것을 지목변경이라 한다.
한편 2016년도부터 지법 제7조제14항을 다음과 같이 신설 시행하고 있다.
①토지의 지목(地目)이란 “공간정보의구축및관리 등에 관한법률(아래에서 “공간정보관리법”이라 한다)” 제2조제24호에서 토지의 주된 용도에 따라 토지의 종류를 구분하여 지적공부에 등록한 것을 말하고 있으며, 그 종류는 28개로 구분하고 있는바, 주요 건축물과 관련한 지목은 다음과 같이 구분하고 있다(공간정보관리법시행령 제58조).
1호~ 28호 중 일부.
8. 대
가. 영구적 건축물 중 주거·사무실·점포와 박물관·극장·미술관 등 문화시설과 이에 접속 된 정원 및 부속시설물의 부지
나. 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」 등 관계 법령에 따른 택지조성공사가 준공된 토지
9. 공장용지
가. 제조업을 하고 있는 공장시설물의 부지
나. 「산업집적활성화 및 공장설립에 관한 법률」 등 관계 법령에 따른 공장부지 조성 공사가 준공된 토지
다. 가목 및 나목의 토지와 같은 구역에 있는 의료시설 등 부속시설물의 부지
10. 학교용지
학교의 교사(校舍)와 이에 접속된 체육장 등 부속시설물의 부지
11. 주차장
자동차 등의 주차에 필요한 독립적인 시설을 갖춘 부지와 주차전용 건축물 및 이에 접 속된 부속시설물의 부지. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 시설의 부지는 제 외한다.
가.「주차장법」 제2조제1호가목 및 다목에 따른 노상주차장 및 부설주차장(「주차장 법」 제19조제4항에 따라 시설물의 부지 인근에 설치된 부설주차장은 제외한다)
나. 자동차 등의 판매 목적으로 설치된 물류장 및 야외전시장
12. 주유소용지
다음 각 목의 토지. 다만, 자동차·선박·기차 등의 제작 또는 정비공장 안에 설치된
급유·송유시설 등의 부지는 제외한다.
가. 석유·석유제품 또는 액화석유가스 등의 판매를 위하여 일정한 설비를 갖춘 시설물 의 부지
나. 저유소(貯油所) 및 원유저장소의 부지와 이에 접속된 부속시설물의 부지
13. 창고용지
물건 등을 보관하거나 저장하기 위하여 독립적으로 설치된 보관시설물의 부지와 이에 접속된 부속시설물의 부지
20. 양어장
육상에 인공으로 조성된 수산생물의 번식 또는 양식을 위한 시설을 갖춘 부지와 이에 접속된 부속시설물의 부지
②위와 같은 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 보는바(지법 제7조제4항 후단), 즉 토지의 사용용도가 변경되는 것을 지목변경이라 한다.
한편 2016년도부터 지법 제7조제14항을 다음과 같이 신설 시행하고 있다.
※지법 제7조제14항
「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」 제67조에 따른 대(垈) 중 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」 등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지의 지목을 건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경 우에는 취득으로 본다.
③위와 같은 규정에 대해 실무에서는 지목변경의 범위와 취득의 시기 및 과세표준에서 다툼이 자주 발생하여 이를 깊이 살펴보려고 한다.
「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」 제67조에 따른 대(垈) 중 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」 등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지의 지목을 건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경 우에는 취득으로 본다.
③위와 같은 규정에 대해 실무에서는 지목변경의 범위와 취득의 시기 및 과세표준에서 다툼이 자주 발생하여 이를 깊이 살펴보려고 한다.
2. 취득의 시기와 관련한 문제
①취득의 시기는 취득세 편에서 납세의무 성립일이 되고 과세표준 산정 기준일도 되며 신고‧납부기산일 및 부과의 제척기간 기산일과 관련이 있기 때문에 매우 중요한 의미가 있는 규정이다. 따라서 취득의 시기인 그 시점이 명확하지 아니하면 큰 혼란이 있게 된다. 그런데 지목변경에 대한 취득의 시기는 “토지의 지목이 사실상 변경된 날과 공부상 변경된 날 중 빠른 날을 취득일로 본다. 다만, 토지의 지목변경일 이전에 사용하는 부분에 대해서는 그 사실상의 사용일을 취득일로 본다(지령 제20조제10항)”고 하였다. 여기서 지목변경이란 결국 토지의 사용용도의 변경을 의미할 것이므로 사실상 지목이 변경되었다함은 사용용도가 사실상 변경되었다는 의미이다. 여기서 사실상 변경일을 언제로 볼 것인지가 문제이다. 그러면 관계법령상 지목변경 절차 등에 대해 살펴본다. “공간정보관리법시행령” 제67조 제1항을 보면 지목변경을 신청할 수 있는 경우를 다음과 같이 각 호로 규정하고 있다.
1. 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」 등 관계 법령에 따른 토지의 형질변경 등의 공 사가 준공된 경우
2. 토지나 건축물의 용도가 변경된 경우
3. 동법 제86조에 따른 도시개발사업 등의 원활한 추진을 위하여 사업시행자가 공사 준 공전에 토지의 합병을 신청하는 경우
위와 같은 사유로 지목변경이 되는 때에는 그 사유가 발생한 날부터 60일 이내에 지적소관청에 지목변경신청을 하도록 규정하고 있다(공간정보관리법 제81조).
위 “1”의 경우를 보면 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」제56조제1항 및 동시행령 제51조제1항에서 건축법상의 건축물을 건축하기 위해서는 개발행위 허가를 받아야 하는바, 결국 그 개발행위가 준공되는 때 준공된 날부터 60일 이내에 지목변경 신청할 수 있게 된다.
여기서 건축법 제10조제1항을 보면 건축허가 대상 건축물을 건축하려는 자는 건축허가를 신청하기 전에 건축에 관한 사항을 사전 신청할 수 있고 그 사전결정을 통지 받으면 동 제6항에서 “국토의계획및이용에관한 법률” 제56조에 따른 개발행위를 받은 것으로 보도록 하였다. 그런데 취득의 시기는 사실상 변경되는 날(지령 제20조제10항)이 기본이고, 사실상 사용용도가 불분명하면 공부상 변경일을 말한다고 할 것이므로 사실상 사용일을 언제로 볼 것인지가 관건이 된다. 실무에서 보면 사실상 사용일을 객관적으로 판단하기는 어려울 것이므로 필자의견은 개발사업에 대한 준공인가를 받은 날로 봄이 합리적일 것으로 보인다. 한편 건축법 제10조제6항에 따라 “국토의계획및이용에관한법률” 제56조에 따른 개발행위로 보는 경우에는 결국 신축건물 취득의 시기와 같은 날이 되겠다. 이와 같은 해석은 “체육시설의설치및이용에관한법률” 및 “산업집적활성화및공장설립에관한법률” 등에 의하여 인허가 받은 경우 동법에서「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 따른 개발행위의 허가를 받은 것으로 보는 때에는 체육시설 또는 건축행위 등이 완료(준공인가 받은 날 또는 신축에 대한 취득의 시기)되는 날을 사실상 지목변경된 날로 볼 수 있을 것이다.
② 한편 앞 “1”에서 보는 바와 같이 건축물의 용도에 따라 그 부속토지의 지목을 구분하여 정하고 있으므로 건축물의 용도가 변경되는 때에도 지목이 변경된다. 이때에는 당해 건축물의 사실상 사용일에 따라 그 취득의 시기를 결정해야 할 것이다. 이상은 개발사업 중 건축물의 건축 및 공작물 설치를 중심으로 설명한 것이다. 그런데「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 따른 토지의 형질변경 등의 공사가 준공된 경우(동법 제56조제1항제2호)에도 지목변경을 신청할 수 있는데, 그 공사 준공일부터 60일 이내에 지목변경신청을 할 수 있다. 이 경우의 취득의 시기도 사실상 사용일을 객관적으로 확인할 수 없을 것이므로 준공인가일을 취득의 시기로 보아야 할 것이다.
①취득의 시기는 취득세 편에서 납세의무 성립일이 되고 과세표준 산정 기준일도 되며 신고‧납부기산일 및 부과의 제척기간 기산일과 관련이 있기 때문에 매우 중요한 의미가 있는 규정이다. 따라서 취득의 시기인 그 시점이 명확하지 아니하면 큰 혼란이 있게 된다. 그런데 지목변경에 대한 취득의 시기는 “토지의 지목이 사실상 변경된 날과 공부상 변경된 날 중 빠른 날을 취득일로 본다. 다만, 토지의 지목변경일 이전에 사용하는 부분에 대해서는 그 사실상의 사용일을 취득일로 본다(지령 제20조제10항)”고 하였다. 여기서 지목변경이란 결국 토지의 사용용도의 변경을 의미할 것이므로 사실상 지목이 변경되었다함은 사용용도가 사실상 변경되었다는 의미이다. 여기서 사실상 변경일을 언제로 볼 것인지가 문제이다. 그러면 관계법령상 지목변경 절차 등에 대해 살펴본다. “공간정보관리법시행령” 제67조 제1항을 보면 지목변경을 신청할 수 있는 경우를 다음과 같이 각 호로 규정하고 있다.
1. 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」 등 관계 법령에 따른 토지의 형질변경 등의 공 사가 준공된 경우
2. 토지나 건축물의 용도가 변경된 경우
3. 동법 제86조에 따른 도시개발사업 등의 원활한 추진을 위하여 사업시행자가 공사 준 공전에 토지의 합병을 신청하는 경우
위와 같은 사유로 지목변경이 되는 때에는 그 사유가 발생한 날부터 60일 이내에 지적소관청에 지목변경신청을 하도록 규정하고 있다(공간정보관리법 제81조).
위 “1”의 경우를 보면 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」제56조제1항 및 동시행령 제51조제1항에서 건축법상의 건축물을 건축하기 위해서는 개발행위 허가를 받아야 하는바, 결국 그 개발행위가 준공되는 때 준공된 날부터 60일 이내에 지목변경 신청할 수 있게 된다.
여기서 건축법 제10조제1항을 보면 건축허가 대상 건축물을 건축하려는 자는 건축허가를 신청하기 전에 건축에 관한 사항을 사전 신청할 수 있고 그 사전결정을 통지 받으면 동 제6항에서 “국토의계획및이용에관한 법률” 제56조에 따른 개발행위를 받은 것으로 보도록 하였다. 그런데 취득의 시기는 사실상 변경되는 날(지령 제20조제10항)이 기본이고, 사실상 사용용도가 불분명하면 공부상 변경일을 말한다고 할 것이므로 사실상 사용일을 언제로 볼 것인지가 관건이 된다. 실무에서 보면 사실상 사용일을 객관적으로 판단하기는 어려울 것이므로 필자의견은 개발사업에 대한 준공인가를 받은 날로 봄이 합리적일 것으로 보인다. 한편 건축법 제10조제6항에 따라 “국토의계획및이용에관한법률” 제56조에 따른 개발행위로 보는 경우에는 결국 신축건물 취득의 시기와 같은 날이 되겠다. 이와 같은 해석은 “체육시설의설치및이용에관한법률” 및 “산업집적활성화및공장설립에관한법률” 등에 의하여 인허가 받은 경우 동법에서「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 따른 개발행위의 허가를 받은 것으로 보는 때에는 체육시설 또는 건축행위 등이 완료(준공인가 받은 날 또는 신축에 대한 취득의 시기)되는 날을 사실상 지목변경된 날로 볼 수 있을 것이다.
② 한편 앞 “1”에서 보는 바와 같이 건축물의 용도에 따라 그 부속토지의 지목을 구분하여 정하고 있으므로 건축물의 용도가 변경되는 때에도 지목이 변경된다. 이때에는 당해 건축물의 사실상 사용일에 따라 그 취득의 시기를 결정해야 할 것이다. 이상은 개발사업 중 건축물의 건축 및 공작물 설치를 중심으로 설명한 것이다. 그런데「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 따른 토지의 형질변경 등의 공사가 준공된 경우(동법 제56조제1항제2호)에도 지목변경을 신청할 수 있는데, 그 공사 준공일부터 60일 이내에 지목변경신청을 할 수 있다. 이 경우의 취득의 시기도 사실상 사용일을 객관적으로 확인할 수 없을 것이므로 준공인가일을 취득의 시기로 보아야 할 것이다.
3. 과세표준과 관련한 문제
①취득세 과세표준은 취득당시의 가액으로서 신고가액과 시가표준액 중 큰 금액이 되지만, 사실상 취득금액이 확인되는 경우(지법 제10조제5항 해당)는 사실상 취득금액을 과세표준으로 하는바, 지목변경의 경우 사실상 취득금액을 확인할 수 없는 때는 지목변경 후의 시가표준액(개별지가)에서 지목변경 전의 시가표준액을 공제한 가액으로 한다(법인 소유도 같은 방법으로 적용 : 대판).
②사실상 취득금액은 법인장부 등에서 확인되는 금액으로서 지목변경을 위해 투입되는 공사비 및 그 부대비용이 되는바, 지목변경공사비라면 당해 토지에 대한 형질변경공사비로서 성토, 절토, 정지 등의 공사비가 될 것이다.
그런데 지목이 전‧답‧임야 등의 토지위에 건축물 신축 등 어떤 시설물을 설치하면서 지목변경이 되는 경우 지목변경시점을 당해 시설공사가 완료되는 날로 해석하기 때문에 조경공사와 포장공사비 등은 지목변경공사비의 일부로 해석하고 있다(대판). 이에 대한 필자의 의견은 취득의 시기는 사실상 지목이 변경되는 날로 보는 것이 기본이기 때문에 형질변경공사가 완료되는 날로 봄이 옳을 것 같고 건축물 신축 등의 시설공사를 하는 것은 형질변경공사가 완료된 후에 이루어지는 것으로 보아야 할 것이므로 이때의 조경공사는 건축물 신축에 따른 공사비로 보아야 하고 포장공사는 지목변경 후 당해 토지에 대한 자본적지출로 보는 것이 옳다고 본다. 법인세법에서 도로포장시설은 별도의 감가상각대상으로 보고 있으며, 조경수는 소득세법에서 매매계약상 별도 표시되면 양도소득을 계산하지 않는 것이 참고가 되겠다.
③앞 “1”에서 보는 바와 같이 토지의 지목은 사용용도에 따라 정하고 있으므로 기존 건축물을 철거하고 주차장으로 사용하는 경우에도 지목이 변경 되는바, 이때는 기존건축물 철거비 및 당해 토지 정지비용 등이 과세표준이 되겠다.
①취득세 과세표준은 취득당시의 가액으로서 신고가액과 시가표준액 중 큰 금액이 되지만, 사실상 취득금액이 확인되는 경우(지법 제10조제5항 해당)는 사실상 취득금액을 과세표준으로 하는바, 지목변경의 경우 사실상 취득금액을 확인할 수 없는 때는 지목변경 후의 시가표준액(개별지가)에서 지목변경 전의 시가표준액을 공제한 가액으로 한다(법인 소유도 같은 방법으로 적용 : 대판).
②사실상 취득금액은 법인장부 등에서 확인되는 금액으로서 지목변경을 위해 투입되는 공사비 및 그 부대비용이 되는바, 지목변경공사비라면 당해 토지에 대한 형질변경공사비로서 성토, 절토, 정지 등의 공사비가 될 것이다.
그런데 지목이 전‧답‧임야 등의 토지위에 건축물 신축 등 어떤 시설물을 설치하면서 지목변경이 되는 경우 지목변경시점을 당해 시설공사가 완료되는 날로 해석하기 때문에 조경공사와 포장공사비 등은 지목변경공사비의 일부로 해석하고 있다(대판). 이에 대한 필자의 의견은 취득의 시기는 사실상 지목이 변경되는 날로 보는 것이 기본이기 때문에 형질변경공사가 완료되는 날로 봄이 옳을 것 같고 건축물 신축 등의 시설공사를 하는 것은 형질변경공사가 완료된 후에 이루어지는 것으로 보아야 할 것이므로 이때의 조경공사는 건축물 신축에 따른 공사비로 보아야 하고 포장공사는 지목변경 후 당해 토지에 대한 자본적지출로 보는 것이 옳다고 본다. 법인세법에서 도로포장시설은 별도의 감가상각대상으로 보고 있으며, 조경수는 소득세법에서 매매계약상 별도 표시되면 양도소득을 계산하지 않는 것이 참고가 되겠다.
③앞 “1”에서 보는 바와 같이 토지의 지목은 사용용도에 따라 정하고 있으므로 기존 건축물을 철거하고 주차장으로 사용하는 경우에도 지목이 변경 되는바, 이때는 기존건축물 철거비 및 당해 토지 정지비용 등이 과세표준이 되겠다.
4. 택지개발사업에 관한 문제
①앞 “1”에서 보는바와 같이 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」등 관계법령에 따른 택지공사가 준공된 토지는 그 지목이 대(垈)이다. 즉 택지개발촉진법 등에 의하여 조성‧개발하는 택지는 공사가 완료됨으로써 그 토지들은 대(垈)로 지목이 변경된다(공간정보관리법시행령 제58조제8호나목). 이때에도 “공간정보관리법시행령” 제67조 제1항에 따라 준공일부터 60일 이내에 지적소관청에 지목변경신청을 하도록 규정하고 있다(공간정보관리법 제81조). 이를 지방세법에서 보면 지목변경에 따른 취득세 납세의무가 성립(지법 제7조제4항 후단)한다고 볼 수 있는데, 이때 납세의무자는 당해 지역 내 토지 소유자가 될 것이다. 그런데 택지개발사업은 시‧도지사가 시행할 수도 있지만 지정권자인 시‧도지사가 지정하는 자가 시행하는바(택지개발촉진법 제7조), 택지개발사업지구내 토지는 수용 등을 거쳐 시행하는 것이 일반적인데, 시‧도지사가 시행한다면 수용에 따라 그 토지소유자는 시‧도지사가 됨으로, 이 경우 지목변경에 따른 취득세는 지법 제9조제1항에 따라 비과세대상이 될 수 있을 것이다. 그러나 한국토지주택공사 또는 주택법에 따른 등록업자가 수용한다면 그 토지는 국‧공유지가 아니므로 비과세할 수 없다고 본다. 다만, 지특법에서 규정(지특법 제76조 등)한 바에 따라 감면대상이 되는 것은 별개의 문제이다.
위 설명은 택지개발촉진법에 따른 택지개발에 관한 것이지만, “도시계획법”, “도시 및 주거환경정비법”, “산업집적활성화 및 공장설립에 관한 법률” 등에 따른 택지 개발사업의 경우도 위와 같다고 본다. 이와 같은 택지개발사업에 대한 취득의 시기는 앞 “2”에서 보는 바와 같이 준공인가일로 보아야 할 것이다.
※준공인가일부터 60일 이내에 지목변경 신청할 수 있다는 것은 택지개발촉진법 등에 따른 규정이고, 취득의 시기는 지방세법상 사실상 지목변경일을 취득의 시기로 보는 것이 기본이며, 준공인가일은 객관적으로 사실상 지목변경일이 확인되는 날이기 때문이다. 물론 그 이전에 사실상 지목변경일이 확인되면 그 날이 취득의 시기가 된다. 이 문제는 신축 건축물의 경우 사실상 완공일이 아닌 사용승인서 교부일, 임시사용승인일, 사실상 사용일에 의하여 취득의 시기를 결정하는 것과 다르다고 본다.
②위와 같은 택지개발사업에 따른 토지는 그 지목이 대(垈)로 변경되는 것이며(공간정보관리법시행령 제58조제8호나목), 이를 분양하는 때 분양받은 자는 지목이 대(垈)인 토지를 분양받은 것이 된다. 이때 시행자가 “공간정보관리법”에 따라 공부상 지목변경 신청을 했는지 여부에 불구하고 택지개발촉진법에 따라 준공인가된 토지는 사실상 지목이 변경된 것이기 때문이다(앞 “2”참조). 따라서 택지개발촉진법에 따라 분양받은 토지에 대해서는 지목변경 취득세 납세의무가 발생하지 않는다.
③지목변경과 관련하여 2016년도부터 지법 제7조제14항을 다음과 같이 신설하였다.
「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」 제67조(※지목의 종류)에 따른 대(垈) 중 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」 등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지의 지목을 건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다.
이 규정을 구체적으로 보면 “「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」 제67조에 따른 대(垈)” 란 공부상 지목이 대(垈)인 토지를 말하고 “「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지의 지목” 이라면 앞에서 본바와 같이 그 지목은 “대(垈)”이기 때문에 이 법문은 당초 지목이 “대(垈)”인 토지가 택지공사로 지목이 “대(垈)”가 된 토지를 말하는 것이 되어 지목변경과는 상관없는 법문이다. 그리고 그 토지가 “건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써”라고 하였는데, 건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지는 앞 “1”에서 보는바와 같이 그 지목은 이미 “대(垈)”이기 때문에 지목이 변경되었다고 볼 수도 없다.
따라서 이 규정은 지법 제7조제4항에 따른 지목변경 취득세와 구별되는 독립적인 규정이라는 설명이 가능해진다.
④그런데 2015. 12. 29 위 규정을 신설하면서 행정안전부(2016년 지방세 운영지침)의 개정내용 해설을 보면 “대(垈)”인 토지 위에 조경 및 도로포장 공사 등을 하는 경우 토지의 실질적 가액이 상승함에도 지목변경을 수반하지 않으면 간주 취득세를 과세하지 못하는 불합리함을 개선할 필요가 있었기 때문에 택지공사가 준공된 토지를 분양받아 건축물을 신축하는 경우에도 지목변경 간주 취득세를 부과할 수 있도록 개선한 것이라고 하였고, 그 적용방법은 다음과 같이 설명하고 있다.
<지목변경 납세의무성립 시기>
토지상에 주택 등 건축물이 완공된 시점을 지목변경 취득세 납세의무 성립시기로 적용
※ 참고 판례 (대법 2005두12756, 2006. 7. 13.)
-토지 위에 주택을 완공함으로 인하여 비로소 대지로 지목변경이 이루어졌다고 봄이 상당함.
<과표산정 방법>
지법 제10조제3항 및 같은 법 시행령 제17조 토지의 지목변경에 따른 과표산정 기준에 따라 계산
-택지(대) → 대(건축물 등의 부속토지)로의 지목변경에 따른 사실상의 취득가격이 법인장부 등에 의하여 입증되는 경우에는 그 사실상의 취득가격을 지목변경 취득세 과표로 적용.
⑤ 위 행정안전부 운영지침의 개정내용해설에서 【“대(垈)”인 토지 위에 조경 및 도로포장 공사 등을 하는 경우 토지의 실질적 가액이 상승함에도 지목변경을 수반하지 않으면 간주 취득세를 과세하지 못하는 불합리함을 개선할 필요가 있었기 때문】이라는 말은 지목변경과 상관없이 조경 및 도로포장 공사 등을 하는 경우 토지의 실질적 가액이 상승하면 취득으로 간주하겠다는 의미가 있고, 【택지공사가 준공된 토지를 분양받아 건축물을 신축하는 경우에도 지목변경 간주 취득세를 부과할 수 있도록 개선한 것】이라는 말은 논리가 맞지 아니하며, “택지조성공사가 준공된 토지”는 그 지목이 “대(垈)”라는 “공간정보관리법시행령 제58조제8호나목”을 간과한 설명이다. 그리고 취득의 시기에 대한 참고 판례는 지목변경 취득세의 취득의 시기와 관련된 문제이고 과표산정 방법은 지목변경 취득세에 대한 기존 규정인바, 즉 위 개정규정을 지목변경 취득세 관련규정으로 해설하고 있다.
⑥ 결론적으로 위 신설규정은 앞에서 설명한 바와 같이 지목변경에 따른 취득세를 부과할 수 있는 규정으로 볼 수 없기 때문에 위 “④”와 같은 행정안전부의 해설은 합당한 해설로 보이지 않는다. 그렇다면 이 신설규정이 기존의 지목변경 취득세 규정과 구별되는 독립적인 규정으로 본다면 이 규정상 “건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우”가 문제되는바, 지목이 "대(垈)"인 토지가 건축물의 부속토지가 되어 가액이 증가되는 경우라면 실무에서 볼 때 이때 투입되는 공사비는 대체로 모두 건축물 신축을 위한 비용이라고 보아야 할 것이므로 신축시기에서 보면 당해 토지 자체에 대한 가액의 증가는 발생되지 않는다고 봄이 옳을 것이다. 과세표준은 취득의 시기 전에 지급한 지급하여야 할 일체의 비용(지령 제18조 참조)을 말하므로 “대(垈)”로 지목변경된 이후 “대(垈)”인 토지의 효용을 증대시키는 자본적 지출 등은 과세표준에 포함되지 않는다고 할 것이다. 예컨대 도로포장공사, 하수도공사, 옹벽공사 등이 이에 해당할 것인바, 다만, 그 자본적 지출로 본 공사내역이 지방세법상 취득세 과세객체에 해당한다면 지목변경에 관계없이 취득세 납세의무가 있게 된다. 예컨대 급배수시설이 이에 해당한다. 그리고 건축을 위한 터파기 등의 공사비는 신축공사 등의 비용으로서 그 신축공사에 대한 건축물 과표산입 여부가 논의되어야 한다는 것이다. 최근 대법원 판례에서 지목변경 취득세의 경우 개별지가의 변경에 따른 가액 증가도 포함되는 것으로 해석하지만, 이 해석을 여기에 적용하기도 적절한 것으로 보이지 않는다. 그것은 지목변경이 아니기 때문이다. 또한 조경공사나 도로 포장공사비 등은 지목변경 이후에 발생된 비용이므로 이를 여기에 적용할 수도 없다고 본다. 조경공사의 경우 필자의 의견은 당해 건축물 신축에 따른 공사비에 더욱 가깝다고 본다. 이상과 같기 때문에 위 지법 제7조제14항은 현행 규정상 적용이 불가능하다고 보는 것이 필자의 의견이다.
참고로 법인세법시행규칙 【별표5】를 보면 “포장도로”는 감가상각대상으로 보고 있으며, 소득세법상 양도소득을 계산하는 때 조경수의 경우 매매계약서상 구분계약을 하면 제외하는 것을 볼 때 지방세법상 조경수와 포장공사 등도 독립적인 과세객체의 범위에서 별도 규정할 필요가 있는 것으로 보인다.
①앞 “1”에서 보는바와 같이 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」등 관계법령에 따른 택지공사가 준공된 토지는 그 지목이 대(垈)이다. 즉 택지개발촉진법 등에 의하여 조성‧개발하는 택지는 공사가 완료됨으로써 그 토지들은 대(垈)로 지목이 변경된다(공간정보관리법시행령 제58조제8호나목). 이때에도 “공간정보관리법시행령” 제67조 제1항에 따라 준공일부터 60일 이내에 지적소관청에 지목변경신청을 하도록 규정하고 있다(공간정보관리법 제81조). 이를 지방세법에서 보면 지목변경에 따른 취득세 납세의무가 성립(지법 제7조제4항 후단)한다고 볼 수 있는데, 이때 납세의무자는 당해 지역 내 토지 소유자가 될 것이다. 그런데 택지개발사업은 시‧도지사가 시행할 수도 있지만 지정권자인 시‧도지사가 지정하는 자가 시행하는바(택지개발촉진법 제7조), 택지개발사업지구내 토지는 수용 등을 거쳐 시행하는 것이 일반적인데, 시‧도지사가 시행한다면 수용에 따라 그 토지소유자는 시‧도지사가 됨으로, 이 경우 지목변경에 따른 취득세는 지법 제9조제1항에 따라 비과세대상이 될 수 있을 것이다. 그러나 한국토지주택공사 또는 주택법에 따른 등록업자가 수용한다면 그 토지는 국‧공유지가 아니므로 비과세할 수 없다고 본다. 다만, 지특법에서 규정(지특법 제76조 등)한 바에 따라 감면대상이 되는 것은 별개의 문제이다.
위 설명은 택지개발촉진법에 따른 택지개발에 관한 것이지만, “도시계획법”, “도시 및 주거환경정비법”, “산업집적활성화 및 공장설립에 관한 법률” 등에 따른 택지 개발사업의 경우도 위와 같다고 본다. 이와 같은 택지개발사업에 대한 취득의 시기는 앞 “2”에서 보는 바와 같이 준공인가일로 보아야 할 것이다.
※준공인가일부터 60일 이내에 지목변경 신청할 수 있다는 것은 택지개발촉진법 등에 따른 규정이고, 취득의 시기는 지방세법상 사실상 지목변경일을 취득의 시기로 보는 것이 기본이며, 준공인가일은 객관적으로 사실상 지목변경일이 확인되는 날이기 때문이다. 물론 그 이전에 사실상 지목변경일이 확인되면 그 날이 취득의 시기가 된다. 이 문제는 신축 건축물의 경우 사실상 완공일이 아닌 사용승인서 교부일, 임시사용승인일, 사실상 사용일에 의하여 취득의 시기를 결정하는 것과 다르다고 본다.
②위와 같은 택지개발사업에 따른 토지는 그 지목이 대(垈)로 변경되는 것이며(공간정보관리법시행령 제58조제8호나목), 이를 분양하는 때 분양받은 자는 지목이 대(垈)인 토지를 분양받은 것이 된다. 이때 시행자가 “공간정보관리법”에 따라 공부상 지목변경 신청을 했는지 여부에 불구하고 택지개발촉진법에 따라 준공인가된 토지는 사실상 지목이 변경된 것이기 때문이다(앞 “2”참조). 따라서 택지개발촉진법에 따라 분양받은 토지에 대해서는 지목변경 취득세 납세의무가 발생하지 않는다.
③지목변경과 관련하여 2016년도부터 지법 제7조제14항을 다음과 같이 신설하였다.
「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」 제67조(※지목의 종류)에 따른 대(垈) 중 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」 등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지의 지목을 건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다.
이 규정을 구체적으로 보면 “「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」 제67조에 따른 대(垈)” 란 공부상 지목이 대(垈)인 토지를 말하고 “「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지의 지목” 이라면 앞에서 본바와 같이 그 지목은 “대(垈)”이기 때문에 이 법문은 당초 지목이 “대(垈)”인 토지가 택지공사로 지목이 “대(垈)”가 된 토지를 말하는 것이 되어 지목변경과는 상관없는 법문이다. 그리고 그 토지가 “건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써”라고 하였는데, 건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지는 앞 “1”에서 보는바와 같이 그 지목은 이미 “대(垈)”이기 때문에 지목이 변경되었다고 볼 수도 없다.
따라서 이 규정은 지법 제7조제4항에 따른 지목변경 취득세와 구별되는 독립적인 규정이라는 설명이 가능해진다.
④그런데 2015. 12. 29 위 규정을 신설하면서 행정안전부(2016년 지방세 운영지침)의 개정내용 해설을 보면 “대(垈)”인 토지 위에 조경 및 도로포장 공사 등을 하는 경우 토지의 실질적 가액이 상승함에도 지목변경을 수반하지 않으면 간주 취득세를 과세하지 못하는 불합리함을 개선할 필요가 있었기 때문에 택지공사가 준공된 토지를 분양받아 건축물을 신축하는 경우에도 지목변경 간주 취득세를 부과할 수 있도록 개선한 것이라고 하였고, 그 적용방법은 다음과 같이 설명하고 있다.
<지목변경 납세의무성립 시기>
토지상에 주택 등 건축물이 완공된 시점을 지목변경 취득세 납세의무 성립시기로 적용
※ 참고 판례 (대법 2005두12756, 2006. 7. 13.)
-토지 위에 주택을 완공함으로 인하여 비로소 대지로 지목변경이 이루어졌다고 봄이 상당함.
<과표산정 방법>
지법 제10조제3항 및 같은 법 시행령 제17조 토지의 지목변경에 따른 과표산정 기준에 따라 계산
-택지(대) → 대(건축물 등의 부속토지)로의 지목변경에 따른 사실상의 취득가격이 법인장부 등에 의하여 입증되는 경우에는 그 사실상의 취득가격을 지목변경 취득세 과표로 적용.
⑤ 위 행정안전부 운영지침의 개정내용해설에서 【“대(垈)”인 토지 위에 조경 및 도로포장 공사 등을 하는 경우 토지의 실질적 가액이 상승함에도 지목변경을 수반하지 않으면 간주 취득세를 과세하지 못하는 불합리함을 개선할 필요가 있었기 때문】이라는 말은 지목변경과 상관없이 조경 및 도로포장 공사 등을 하는 경우 토지의 실질적 가액이 상승하면 취득으로 간주하겠다는 의미가 있고, 【택지공사가 준공된 토지를 분양받아 건축물을 신축하는 경우에도 지목변경 간주 취득세를 부과할 수 있도록 개선한 것】이라는 말은 논리가 맞지 아니하며, “택지조성공사가 준공된 토지”는 그 지목이 “대(垈)”라는 “공간정보관리법시행령 제58조제8호나목”을 간과한 설명이다. 그리고 취득의 시기에 대한 참고 판례는 지목변경 취득세의 취득의 시기와 관련된 문제이고 과표산정 방법은 지목변경 취득세에 대한 기존 규정인바, 즉 위 개정규정을 지목변경 취득세 관련규정으로 해설하고 있다.
⑥ 결론적으로 위 신설규정은 앞에서 설명한 바와 같이 지목변경에 따른 취득세를 부과할 수 있는 규정으로 볼 수 없기 때문에 위 “④”와 같은 행정안전부의 해설은 합당한 해설로 보이지 않는다. 그렇다면 이 신설규정이 기존의 지목변경 취득세 규정과 구별되는 독립적인 규정으로 본다면 이 규정상 “건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우”가 문제되는바, 지목이 "대(垈)"인 토지가 건축물의 부속토지가 되어 가액이 증가되는 경우라면 실무에서 볼 때 이때 투입되는 공사비는 대체로 모두 건축물 신축을 위한 비용이라고 보아야 할 것이므로 신축시기에서 보면 당해 토지 자체에 대한 가액의 증가는 발생되지 않는다고 봄이 옳을 것이다. 과세표준은 취득의 시기 전에 지급한 지급하여야 할 일체의 비용(지령 제18조 참조)을 말하므로 “대(垈)”로 지목변경된 이후 “대(垈)”인 토지의 효용을 증대시키는 자본적 지출 등은 과세표준에 포함되지 않는다고 할 것이다. 예컨대 도로포장공사, 하수도공사, 옹벽공사 등이 이에 해당할 것인바, 다만, 그 자본적 지출로 본 공사내역이 지방세법상 취득세 과세객체에 해당한다면 지목변경에 관계없이 취득세 납세의무가 있게 된다. 예컨대 급배수시설이 이에 해당한다. 그리고 건축을 위한 터파기 등의 공사비는 신축공사 등의 비용으로서 그 신축공사에 대한 건축물 과표산입 여부가 논의되어야 한다는 것이다. 최근 대법원 판례에서 지목변경 취득세의 경우 개별지가의 변경에 따른 가액 증가도 포함되는 것으로 해석하지만, 이 해석을 여기에 적용하기도 적절한 것으로 보이지 않는다. 그것은 지목변경이 아니기 때문이다. 또한 조경공사나 도로 포장공사비 등은 지목변경 이후에 발생된 비용이므로 이를 여기에 적용할 수도 없다고 본다. 조경공사의 경우 필자의 의견은 당해 건축물 신축에 따른 공사비에 더욱 가깝다고 본다. 이상과 같기 때문에 위 지법 제7조제14항은 현행 규정상 적용이 불가능하다고 보는 것이 필자의 의견이다.
참고로 법인세법시행규칙 【별표5】를 보면 “포장도로”는 감가상각대상으로 보고 있으며, 소득세법상 양도소득을 계산하는 때 조경수의 경우 매매계약서상 구분계약을 하면 제외하는 것을 볼 때 지방세법상 조경수와 포장공사 등도 독립적인 과세객체의 범위에서 별도 규정할 필요가 있는 것으로 보인다.
